近年来，因审计及其它鉴证业务引发的法律诉讼在我国日益增多。2007年6月11日，最高人民法院发布了《关于审理审计业务活动中会计师事务所侵权赔偿案件的若干规定》。这一规定在继承、整合和矫正以往司法解释的基础上，在许多方面都有新的突破。

会计事务所从事审计业务涉及三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。受信息不对称和职业技能的限制，第三人常常依赖审计报告，并将其作为所有经济事项的判断依据。这就使得会计师事务所的不实审计结论必然导致第三者在经济问题上产生误判，从而造成经济损失。在遭受经济损失后，第三人应当有权向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济救济。

一、会计师事务所出具虚假审计报告的责任特征。

(一)确定民事责任的性质。

会计学界、法律界对注册会计师出具的虚假报告应对利害关系人承担赔偿责任的看法是一致的。其区别在于，注册会计师应以何种法律理由承担责任，即，利益相关者对注册会计师提出什么样的请求权，应承担何种责任。笔者认为，综合学界的理论，如违约责任说、产品责任理论、专家责任理论、信息侵权责任理论等。

在英美法系，一般都把会计师、建筑师、医生、评估师等有专业知识的人视为有专业知识的人所承担的侵权责任是一种新的民事责任。专业人员对其专长领域的工作具有最低基准的能力保证，从利益相关者的角度来看，注册会计师具有与普通人员不同的专业知识、技能，因此也应当具有高度注意义务，如由于注册会计师没有尽到高度注意义务，则应承担相应责任。侵权责任的法理基础，归根到底在于第三人信赖注册会计师在其专家身份、信息优势和专长的基础上所提供的信息，实际上也是专家责任。在知识经济时代，信息提供者的责任扩展到一个独立的司法领域，即专家责任。近年来，将会计师事务所等中介机构民事责任定位为专家责任逐渐成为一种具有代表性的观点。

针对注册会计师出具虚假报告应对利害关系人承担何种民事责任，最高法院司法解释已明确态度，将其确定为侵权责任。并且从相关条款中可以推断为特殊侵权责任，但没有对特殊侵权责任的具体类型作进一步的界定，需要进一步完善。

(二)责任的承担主体。

如何确定审计侵权责任的承担主体，是指会计师事务所出具不实审计报告，致使利害关系人(第三方)遭受损害，赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或由这两种人共同承担。其实质是注册会计师是否应直接向利害关系人承担侵权赔偿责任。理论上有两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权责任，注册会计师对利害关系人不承担侵权赔偿责任；“二元论”，注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

作者比较赞成一元论。CPA法的规定说明了我国社会审计是以会计师事务所为主体的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所是执业主体。指出会计师事务所对第三人直接承担侵权责任，有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，具有警示作用。而会计师事务所对利害关系人承担的审计侵权责任并不等于注册会计师可以免除任何民事责任。若注册会计师违反法律、法规、审计准则、业务质量控制系统出具不实审计而使利害关系人蒙受损失的，会计师事务所可通过劳动合同、业务质量控制制度等内部规章制度对注册会计师进行民事责任追究。

二是会计师事务所出具的不实审计报告侵权责任构成要件。

(一)违反法律。

也就是说，会计师事务所出具的不实审计报告“不实”在会计界和法律界有不同的认识，但两者之间的矛盾并非不可调和。因为审计本身存在的风险，注册会计师对被审计的会计报表仅承担“合理的保证责任”，并不保证审计后的财务报表无错误。为了遵从专业准则，但仍没能发现被审计错误的情况，CPA不承担责任，因为他们同时也是企业造假的受害者。这一背景下的真实，更准确的是指审核过程的真实性或程序的真实性。但法律界及一般民众认为，审计报告的内容和结论与实际不符，是不真实的。在这里，更注重内容的真实性和真实性。会计事务所法律责任问题不是“非真即假”或“非假即真”那么简单。《非真实审计报告》仅仅是会计师事务所承担法律责任的一个必要条件，而非充分条件，除了主观上是否有过失，职业谨慎义务是否完全履行。

㈡损害事实。

也就是，利害关系人与被审核者交易或从事股票、债券等交易活动而蒙受了损失，而且损失金额可以按数量确定，并能以相关合法、合理的证据予以证明。

㈢因果关系。

也就是说，利益相关者蒙受损失与不实审计报告之间存在着致与致致的关系。

投资者或债权人投资失败导致利益受到损害，人们往往以审计报告为依据，将矛头指向会计师事务所，认为这是CPA不恰当的执业。实际上造成审计报告不实的原因有很多。其中既有被审计单位的责任，也有注册会计师本身的责任，还有更多的可能是双方共有的责任。因此，区分会计责任与审计责任是十分必要的，以便有利于解决会计师事务所如何按照多因一果、因力值大小、责任主体，与被鉴定人等责任主体承担责任的顺序和大小问题。

㈣主观过失。

也就是说，会计师事务所出具的虚假报告主观上有故意或过失。根据最高法律司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取过错推定原则，即会计师事务所在主观上仍需有过错，只是将举证责任进行重新分配，并证明公司没有过错。

作者同意这个观点。会计事务所审计报告具有公信力，第三人依据合理信赖原则所产生的利益关系法律应当予以保护。在执业过程中，由于信息不对称和专业技术的限制，被害人难以在执业中证明自己的过错。并且，根据最高法院司法解释的规定，判定注册会计师主观是否有过错，无论是会计师是否严格按照程序行事，还是财务报告的虚伪，都不能仅仅看会计师。会计师事务所是否存在过错的标准应同时采用“独立审计准则”和“职业审慎”。